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Para dar un servicio global a nuestros clientes realizamos otras actuaciones profesionales relacionadas con la actividad empresarial incluyendo trabajos específicos relacionados con la auditoría de cuentas, trabajos de auditoría de cuentas específicos exigidos por la legislación mercantil, trabajos que no tienen la naturaleza de auditoría de cuentas asignados por la legislación mercantil a auditores de cuentas, informes de experto independiente, informes de procedimientos acordados, revisión de cuentas justificativas de subvenciones, etc.

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Trabajos específicos relacionados con la auditoría de cuentas anuales

La Disposición Final Primera del TRLAC "Mecanismos de coordinación con órganos o instituciones públicas con competencias de control o inspección", establece que, "cuando por disposiciones con rango de Ley se atribuyan a órganos o instituciones públicas competencias de control o inspección sobre entidades que se sometan a auditoría de cuentas, el Gobierno, mediante Real Decreto, establecerá los sistemas, normas y procedimientos que hagan posible su adecuada coordinación, pudiendo recabar de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría cuanta información resulte necesaria para el ejercicio de las mencionadas...".

En desarrollo de lo dispuesto en el apartado anterior, la Disposición Adicional Octava del RLAC establece, sin prejuicio de lo establecido en otras disposiciones legales, "como uno de los sistemas o procedimientos de coordinación entre los órganos o instituciones públicas que tengan atribuidas legalmente competencias de control y supervisión sobre empresas y entidades que sometan sus cuentas anuales a auditoría de cuentas y los auditores de cuentas de dichas empresas y entidades, la facultad de exigir a las citadas empresas y entidades que, previa solicitud a sus auditores de cuentas, circunstancia que habrá de figurar en el contrato de auditoría de cuentas anuales, se le remita un informe complementario al de auditoría de cuentas anuales que contribuya al mejor desempeño de las citadas funciones de supervisión y control. A estos efectos, los auditores de cuentas deberán elaborar dicho informe complementario al de auditoría de las cuentas anuales, que se desarrollará dentro del ámbito de dicha auditoría y cuya elaboración se sujetará en cada caso a la correspondiente norma técnica de auditoría...".

En el marco de colaboración entre las autoridades supervisoras y los auditores de cuentas reconocido por las disposiciones anteriormente mencionadas, el ICAC ha emitido las normas técnicas correspondientes a trabajos específicos que se detallan en los apartados siguientes.

Informe especial sobre información pública periódica de las entidades emisoras de valores admitidos a negociación en bolsas de valores

Las entidades emisoras de valores admitidos a negociación en las bolsas de valores deben, entre otros aspectos, remitir información trimestral y semestral a la CNMV y a las Sociedades Rectoras de las Bolsas en las que los mismos se negocien. La estructura formal de los modelos de información trimestral y semestral a remitir, los plazos y las condiciones de su publicidad se encuentran regulados en la normativa correspondiente. El paquete de información semestral a remitir por estas entidades a la CNMV cuando su informe de auditoría de cuentas anuales del ejercicio inmediatamente anterior no haya sido favorable, debe incluir un informe especial del auditor en el que éste se manifiesta sobre la situación actual de las circunstancias que dieron lugar a dichas salvedades, incluso las no cuantificables, y su incidencia en la información semestral que la entidad remite. En particular el auditor deber manifestarse sobre: − Si las salvedades han sido corregidas totalmente, en cuyo caso se indicará la incidencia de dichas correcciones. − Si las salvedades no han sido corregidas total o parcialmente, en cuyo caso se indicará este aspecto así como los efectos que se derivarían si se hubiesen incorporado. El objetivo que se persigue es que los destinatarios de la información periódica que las sociedades cotizadas presentan tengan, en todo momento, una información completa y veraz, sin tener que esperar a la publicación del siguiente informe de auditoría de cuentas anuales.

Informe especial y complementario al de auditoría de las cuentas anuales de entidades de seguro, solicitado por la DGSFP

La DGSFP solicita a las entidades de seguros que, como complemento de los informes de auditoría de cuentas anuales, se elabore un informe especial y complementario con la finalidad de resumir los alcances de los trabajos de revisión y verificación de cuentas, así como la aplicación de procedimientos adicionales sobre determinada información útil a los efectos de supervisión por la DGSFP. Este informe especial y complementario será realizado por el auditor de cuentas a petición de los administradores de la entidad de seguros. La actuación del auditor debe entenderse bajo el paraguas de la actividad supervisora de la DGSFP, a los efectos de que la misma disponga de información adicional a la incluida en los informes de auditoría para llevar a cabo su cometido. En este sentido, el informe especial y complementario incluye información en detalle de aspectos del trabajo realizado por el auditor en el marco de la auditoría de cuentas anuales a los efectos de verificar la razonabilidad de determinados epígrafes así como los resultados de la aplicación de requerimientos adicionales sobre determinada información útil para la función de supervisión de la DGSFP.

Informe complementario al de auditoría de las cuentas anuales de las cooperativas con sección de crédito solicitado por determinadas entidades supervisoras públicas

Determinadas entidades supervisoras públicas solicitan a las cooperativas con sección de crédito que, como complemento de los informes de auditoría de cuentas anuales, se elabore un informe complementario con la finalidad de resumir los alcances de los trabajos de revisión y verificación de cuentas y cierta información en poder de los auditores útil a los efectos de supervisión por las entidades supervisoras públicas. Este informe complementario será realizado por el auditor de cuentas a petición del consejo rector de la entidad auditada. La actuación del auditor debe entenderse bajo el paraguas de la actividad supervisora de las entidades supervisoras públicas correspondientes, a los efectos de que las mismas dispongan de información adicional a la incluida en los informes de auditoría para llevar a cabo su cometido.

Informe especial requerido por el artículo 3.6 del Real Decreto 1251/1999, de 16 de julio, sobre Sociedades Anónimas Deportivas, conforme a la redacción dada por el Real Decreto 1412/2001

Los clubes deportivos que por acceder a una competición oficial deban transformarse en Sociedades Anónimas Deportivas o las entidades que ya ostentan esta forma social, han de disponer de un capital social mínimo, cuya cuantía es fijada por una comisión mixta de transformación en función de diversos factores y atendiendo al margen de seguridad razonable del saldo patrimonial neto en base a cuentas anuales auditadas del club que presenta la solicitud.

Por su naturaleza, este informe especial únicamente lo puede emitir el auditor de cuentas a petición de la sociedad. En el caso de que el auditor de cuentas no pueda determinar el efecto potencial máximo deberá comunicar a la entidad este aspecto y emitir un informe explicando las razones de la imposibilidad.

Informe especial relativo a determinada información semestral de las SAD (artículo 20.5 del Real Decreto 1251/1999)

Las SAD deben remitir al CSD información anual y semestral. La estructura formal de los modelos de información a remitir así como los plazos se encuentran regulados en la normativa correspondiente. El paquete de información a remitir al término del primer semestre por las SAD al CSD, cuando su informe de auditoría de cuentas anuales del ejercicio inmediatamente anterior no haya sido favorable, debe incluir un informe especial del auditor en el que éste se manifiesta sobre la situación actual de las circunstancias que dieron lugar a dichas salvedades, incluso las no cuantificables, y su incidencia en la información semestral que la entidad remite. En particular el auditor deber manifestarse sobre:

  • Si las salvedades han sido corregidas totalmente, en cuyo caso se indicará la incidencia de dichas correcciones sobre la información periódica del ejercicio en curso.
  • Si las salvedades no han sido corregidas total o parcialmente, en cuyo caso se indicará este aspecto así como los efectos que se derivarían si se hubiesen efectuado los ajustes necesarios en las cuentas anuales o documentos auditados para que no figurasen en el informe de auditoría las correspondientes salvedades.

Informe complementario al de auditoría de las cuentas anuales de las entidades de crédito

El BE solicita a las entidades de crédito y sus grupos que, como complemento de los informes de auditoría de cuentas anuales, se elabore un informe complementario con la finalidad de describir y resumir los alcances de los trabajos de revisión y verificación de cuentas que en el ámbito de la auditoría de cuentas anuales han realizado los auditores en determinadas áreas y sobre cierta información en poder de los auditores útil a los efectos de supervisión del BE. Este informe complementario será llevado a cabo por el auditor de cuentas a petición de los administradores de la entidad, en los plazos legalmente establecidos. La actuación del auditor debe entenderse bajo el paraguas de la actividad supervisora del BE, a los efectos de que la misma disponga de información adicional a la incluida en los informes de auditoría para llevar a cabo su cometido.

Informe complementario al de auditoría de las cuentas anuales de las empresas de servicios de inversión y sus grupos

La CNMV solicita a las empresas de servicios de inversión y sus grupos que, como complemento de los informes de auditoría de cuentas anuales, se elabore un informe complementario con la finalidad de describir y resumir los alcances de los trabajos de revisión y verificación de cuentas que, en el ámbito de la auditoría de cuentas anuales, han realizado los auditores en determinadas áreas y sobre cierta información en poder de los auditores útil a los efectos de supervisión de la CNMV. Este informe complementario será llevado a cabo por el auditor de cuentas a petición de los administradores de la entidad. La actuación del auditor debe entenderse bajo el paraguas de la actividad supervisora de la CNMV, a los efectos de que la misma disponga de información adicional a la incluida en los informes de auditoría para llevar a cabo su cometido.

Trabajos de auditoría de cuentas específicos exigidos por la legislación mercantil

Al igual que lo indicado en las actuaciones anteriores, debe considerarse que las normas técnicas emitidas por el ICAC para regular las actuaciones de este apartado no han sido actualizadas con las modificaciones de la legislación mercantil y de auditoría de cuentas que se han ido sucediendo. Así, mientras no sean revisadas, los informes correspondientes que se emitan deberán adaptarse según la normativa vigente en cada momento.

Aumento de capital con cargo a reservas

Carta que acompaña la opinión de auditoría de balance. El artículo 303 del TRLSC relativo a las operaciones de aumento de capital con cargo a reservas no exige del auditor actuación adicional alguna a la auditoría de balance. Si bien el ICAC contempló en su resolución de referencia que la sociedad pudiera solicitar al auditor que acompañará la opinión de auditoría de balance de una carta, denominada informe especial.

Aumento de capital por compensación de créditos

Acreditar en los aumentos de capital por compensación de créditos de las Sociedades Anónimas que los datos ofrecidos por los administradores sobre los créditos a compensar resultan exactos. La responsabilidad de los administradores es ofrecer a los accionistas una información exacta sobre los créditos en cuestión, y la del auditor comprobar si la información ofrecida es adecuada. Si los créditos a compensar no son de accionistas también debe realizarse un informe sobre exclusión del derecho de suscripción preferente.

Trabajos que no tienen la naturaleza de auditoría de cuentas asignados por la legislación mercantil a auditores de cuentas

Tal como se indica en la Disposición derogatoria de la Resolución de 31 de enero de 2013, por la que someten a información pública las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, las normas técnicas recogidas en las actuaciones nº 3.1 a 3.3 siguientes serán vigentes hasta que no entren en vigor las guías que aprueben conjuntamente las Corporaciones representativas de los auditores de cuentas y las publique el ICAC. Sin embargo, al igual que las actuaciones detalladas en los apartados 1 y 2 anteriores, para su correcta aplicación deben adaptarse con el fin de considerar las modificaciones de la legislación mercantil y de auditoría de cuentas que se han ido produciendo con posterioridad a la emisión de éstas.

Obligaciones convertibles en acciones

En el supuesto de obligaciones convertibles en acciones, la actuación debe permitir manifestar si el informe redactado por los administradores de la sociedad contiene la información requerida, que incluye las explicaciones de las bases y modalidades de la conversión.

Exclusión del derecho de suscripción preferente

En el caso de exclusión de derecho de preferencia en la ejecución de un acuerdo de aumento de capital de una sociedad anónima, el artículo 308 del TRLSC establece que la actuación debe consistir en emitir “un juicio profesional, como experto independiente sobre el valor razonable de las acciones de la sociedad, sobre el valor teórico del derecho de preferencia cuyo ejercicio se propone suprimir o limitar y sobre la razonabilidad de los datos contenidos en el informe de los administradores”. El artículo 505 del TRLSC establece para la exclusión del derecho de suscripción preferente de acciones en sociedades anónimas cotizadas que en el informe se determine, además, el valor patrimonial neto de las acciones. En el caso de supresión del derecho de suscripción preferente en la emisión de obligaciones convertibles, el artículo 417 del TRLSC indica que la actuación debe permitir emitir un juicio técnico sobre “la razonabilidad de los datos contenidos en el informe de los Administradores y sobre la idoneidad de la relación de conversión, y, en su caso, de sus fórmulas de ajuste, para compensar una eventual dilución de la participación económica de los accionistas”.

Valoración de acciones en los supuestos de transmisión mortis causa o forzosa de acciones y en determinados supuestos de separación y exclusión de socios

  • Determinación del valor razonable de las acciones de una Sociedad Anónima en caso de transmisiones mortis causa o consecuencia de un procedimiento judicial o administrativo de ejecución.
  • Valoración de las participaciones o de las acciones del socio en caso de separación y exclusión de socios en los que no haya acuerdo “entre la sociedad y el socio sobre el valor razonable de las participaciones sociales o de las acciones, o sobre la persona o personas que hayan de valorarlas y el procedimiento a seguir para su valoración”.

Liquidación de usufructo sin acuerdo entre las partes sobre el importe a abonar

El artículo 128 del TRLSC establece las reglas de liquidación del usufructo, señalando en su apartado 3 que “si las partes no llegaran a un acuerdo sobre el importe a abonar…, éste será fijado, a petición de cualquiera de ellas y a costa de ambas, por un auditor de cuentas, distinto al auditor de la sociedad, que designe a tal efecto el Registro Mercantil”. Al igual que en la actuación anterior este trabajo, que no tiene la naturaleza de auditoría de cuentas, es atribuido por la legislación mercantil a los auditores de cuentas, pero sin haberse desarrollado en este caso una norma técnica específica por el ICAC. Deberá ser el auditor de cuentas, en calidad de experto, el que determine los principios que han de regir su actuación y los procedimientos a aplicar. También, al igual que la anterior, esta actuación está incluida en las causas de incompatibilidad establecidas en el artículo 13.e) del TRLAC.

Informe sobre datos financieros históricos, proforma o previsiones de beneficios, incluidos en folletos de emisiones y oferta pública de venta de acciones (salidas a bolsa), exigido por la CNMV

La regulación europea sobre folletos establece que, además de la información histórica, determinada información financiera proforma o prospectiva a presentar por los emisores, se acompañe del informe de un auditor. Si bien ésta regulación no resulta de aplicación directa en el Mercado Alternativo Bursátil, en determinadas situaciones se utiliza por analogía, al requerir al emisor determinada información acompañada del informe de un auditor. Los informes sobre información financiera proforma o sobre información prospectiva incluirán la opinión del auditor sobre si dicha información se ha compilado de forma adecuada sobre la base declarada (las asunciones e hipótesis definidas por los administradores) en las notas que acompañan a la información y si la base declarada es coherente con las políticas contables del emisor.

Informe de experto sobre la valoración de las acciones ofertadas como contraprestación total o parcial en una oferta pública de adquisición de valores, a incorporar en el folleto explicativo que requiere la CNMV

Cuando los valores ofrecidos como permuta o canje en una operación de oferta pública de adquisición no coticen “en algún mercado secundario oficial español o en otro mercado regulado de algún Estado miembro de la Unión Europea”, o no correspondan “a valores a emitir por la propia sociedad oferente…” un experto independiente deberá determinar qué valor les corresponde.

Revisiones limitadas

Tal como indica la NITR 2400, este tipo de actuaciones debe permitir al auditor “manifestar si, basado en la utilización de procedimientos que no proporcionan toda la evidencia que requiere una auditoría, ha llegado a su conocimiento algún asunto que le haga pensar que la información no está preparada, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable (seguridad negativa)”.

El alcance de una revisión limitada es sustancialmente menor que el de una auditoría, por lo que antes de aceptar el encargo, el auditor debe considerar la utilización que se espera dar a su informe y la forma en que su nombre estará asociado con el mismo, con el objeto de asegurarse de que sea compatible con el nivel de seguridad comprometido con el cliente en la carta de encargo. A diferencia de los trabajos de procedimientos acordados (véase actuación nº 5) en una revisión limitada no se acuerdan los procedimientos a ejecutar con el cliente, sino que éstos los determina el propio auditor en función de las circunstancias y de los riesgos asociados al cliente y encargo y, por tanto, es responsabilidad del auditor determinar la naturaleza y el alcance de los procedimientos que se aplican.

Procedimientos acordados

Aplicación de procedimientos acordados con el cliente y, en su caso, con terceros interesados, informando sobre los hechos concretos detectados. Por su propia naturaleza, el abanico de situaciones en el que este trabajo resulta aplicable es muy amplio, siendo habitual su utilización para cubrir exigencias de entidades adscritas a sistemas de gestión de residuos (declaraciones de envases, aparatos eléctricos o electrónicos, etc.) o en encargos en los que se pide realizar determinadas pruebas para comprobar, por ejemplo, el coste de producción de una película o las ventas o consumos de biocarburantes.

Los procedimientos desarrollados no constituyen ni una auditoría ni una revisión limitada y, por tanto, el auditor no expresa ninguna opinión sobre la información revisada. Son los mismos usuarios del informe los que, por sí mismos, deben obtener sus propias conclusiones sobre el trabajo realizado y los hechos detectados. Los procedimientos aplicados son los acordados con el cliente y, en su caso, con los terceros interesados por el auditor, el cual no asume responsabilidad alguna acerca de su suficiencia ni está obligado a realizar procedimientos adicionales a los acordados.

Revisión de cuentas justificativas de subvenciones

Las cuentas justificativas con aportación de informe de auditor son un medio de justificación para el beneficiario del cumplimiento de las condiciones impuestas y de la consecución de los objetivos previstos en la concesión de una subvención.

Informe de experto en relación con las solicitudes de certificado de Operador Económico

La actuación del experto debe entenderse en el marco del proceso de evaluación que llevan a cabo las autoridades aduaneras de las solicitudes de personas físicas o jurídicas establecidas en España para obtener el certificado de Operador Económico Autorizado (OEA). Un OEA es un operador económico de confianza reconocida en toda la Unión Europea para las operaciones aduaneras. Esta categoría supone tener que cumplir determinados requisitos en materia de tramitaciones aduaneras, solvencia y seguridad pero, paralelamente, permite disfrutar de una serie de ventajas, directas e indirectas, en todo el territorio comunitario. La normativa vigente permite que la Autoridad Aduanera de Expedición, en la evaluación del cumplimiento de los requisitos para poder acceder al certificado OEA, pueda aceptar las conclusiones de un experto en los ámbitos de sistema de gestión de registros comerciales, solvencia financiera y normas de protección y seguridad. El trabajo del experto supone aplicar una serie de procedimientos sobre cada una de las categorías de riesgos definidas a los efectos de comprobar el proceso de preparación de la sociedad para la obtención del certificado de OEA en los términos que la aduana española requiere.

Informe especial en relación con procesos de titulización

Este informe es solicitado por la sociedad gestora que pretenda la constitución de un fondo de titulización de activos, para su presentación a la CNMV. El alcance del trabajo se circunscribe a la realización de procedimientos acordados sobre los atributos relevantes de los activos que han de integrar el fondo de titulización. Los atributos relevantes serán definidos por la sociedad gestora y/o la entidad cedente.

Informe del auditor referido a la información relativa al SCIIF de las entidades cotizadas

La actuación del auditor debe interpretarse en el ámbito de la obligación legal que tienen las entidades emisoras de valores admitidos a cotización en mercados oficiales en España de describir su SCIIF dentro del IAGC, que forma parte del informe de gestión anual. La Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, introdujo a la LMV un nuevo artículo, el 61 bis, por el que se requería que, a partir de los ejercicios económicos iniciados el 1 de enero de 2011, el IAGC incluyera una descripción de las principales características de los sistemas internos de control y gestión de riesgos en relación con el proceso de emisión de información financiera regulada. Esta actuación tiene carácter voluntario, tanto para las entidades como para los auditores, aunque las entidades que no lo soliciten deberán desglosar los motivos de esta decisión.

Informe de experto sobre el proyecto de fusión de sociedades mercantiles

La actuación se lleva a cabo en relación con la información incluida en el proyecto de fusión elaborado por los administradores de las sociedades que participan en la operación; en concreto debe permitir manifestar una opinión sobre:

  • Si el tipo de canje está o no justificado, debiendo exponer los métodos seguidos por los administradores para establecer el tipo de canje de las acciones, participaciones o cuotas de los socios de las sociedades que se extinguen, explicar si esos métodos son adecuados, con expresión de los valores a los que conducen y, si existieran, las dificultades especiales de valoración.
  • La suficiencia patrimonial del capital de la nueva sociedad o de la ampliación de capital de la absorbente, es decir, sobre si el patrimonio aportado por las sociedades que se extinguen es igual, al menos, al capital de la nueva sociedad o al importe del aumento del capital de la sociedad absorbente.

Este tipo de actuación es requerida cuando alguna de las sociedades que participa en la fusión es anónima o comanditaria por acciones (artículo 34 de la LME), con las siguientes excepciones:

  • Cuando haya acuerdo unánime de fusión, esto es, cuando el acuerdo se adopte, en cada una de las sociedades que participan en la fusión, en junta universal y por unanimidad de todos los socios con derecho de voto y, en su caso, de quienes de acuerdo con la ley o los estatutos pudieran ejercer legítimamente ese derecho (artículo 42 de la LME).
  • Cuando la sociedad absorbente sea titular de forma directa de todas las acciones o participaciones sociales en que se divida el capital de la sociedad o sociedades absorbidas (artículo 49, 1.2 de la LME) y supuestos asimilados, esto es, “la fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio, así como a la fusión por absorción cuando la sociedad absorbida fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones de la sociedad absorbente” (artículo 52.1 de la LME).
  • Cuando la sociedad absorbente fuera titular directa del noventa por ciento o más, “pero no de la totalidad del capital de la sociedad o de las sociedades anónimas o de responsabilidad limitada que vayan a ser objeto de absorción”, siempre que en el proyecto de fusión de la sociedad absorbente se ofrezca “a los socios de las sociedades absorbidas la adquisición de sus acciones o participaciones sociales, estimadas en su valor razonable, dentro de un plazo determinado que no podrá ser superior a un mes a contar desde la fecha de la inscripción de la absorción en el Registro Mercantil (artículo 50 de la LME).

No obstante lo anterior, en el supuesto especial de fusión posterior a la adquisición del control o de la adquisición “de activos esenciales para su normal explotación o que sean de importancia por su valor patrimonial” de una sociedad con o leveraged buyout) siempre será necesario el informe de experto (artículo 35 de la LME) y éste tendrá un contenido más amplio.

Adicionalmente al informe de experto, “el balance de fusión y las modificaciones de las valoraciones contenidas en el mismo deberán ser verificados por el auditor de cuentas de la sociedad, cuando exista obligación de auditar, y habrán de ser sometidos a la aprobación de la junta de socios que resuelva sobre la fusión a cuyos efectos deberá mencionarse expresamente en el orden del día de la junta” (artículo 37 de la LME). Podrá considerarse balance de fusión el último balance de ejercicio aprobado “siempre que hubiere sido cerrado dentro de los seis meses anteriores a la fecha del proyecto de fusión”. En caso contrario deberá elaborarse un balance cerrado con posterioridad al primer día del tercer mes precedente a la fecha del proyecto de fusión (artículo 36 de la LME). Ver referencias a la auditoria de balance en la actuación 2.1.

Tal y como establece el artículo 25 de la LME, el tipo de canje debe establecerse en base al valor real del patrimonio de las sociedades que participan en la fusión. Si es conveniente para ajustar el tipo de canje puede establecerse una compensación en dinero que no puede exceder del 10 por ciento del valor nominal de las acciones, participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas.

En el caso de las fusiones transfronterizas intracomunitarias “el hecho de que la legislación de, al menos, uno de los Estados afectados permita que la compensación en efectivo, que forma parte del tipo de canje, supere el 10 por ciento del valor nominal o, en su defecto, del valor contable de las acciones o participaciones que se canjeen, no será obstáculo”, para su realización, es decir, podrá realizarse aunque la legislación española no lo contemple. No pueden canjearse participaciones propias, entendiendo por éstas las acciones, participaciones o cuotas que estuvieran en poder de cualquiera de las sociedades que se fusionan o en poder de otras personas que actuasen en su propio nombre, pero por cuenta de éstas.

Informe de experto sobre el proyecto de escisión de sociedades mercantiles

En este tipo de encargos es aplicable lo ya expuesto en relación al informe de experto sobre el proyecto de fusión, por regirse la escisión por las normas establecidas para la fusión en la LME, con las precisiones contenidas en sus artículos 73 a 80 y entendiendo que las referencias a la sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las sociedades beneficiarias de la escisión. En el proyecto de escisión, además de las menciones enumeradas para el proyecto de fusión, se incluirán, la designación y, en su caso, el reparto preciso de los elementos del activo y del pasivo que han de transmitirse a las sociedades beneficiarias y, salvo en el caso de segregación (artículo 71 de la LME), el reparto entre los socios de la sociedad escindida de las acciones, participaciones o cuotas que les correspondan en el capital de las sociedades beneficiarias, así como el criterio en que se funda ese reparto. El informe de experto sobre el proyecto de escisión se requerirá cuando las sociedades que participen en la escisión sean anónimas o comanditarias por acciones, y comprenderá, además del contenido previsto para el informe de experto sobre el proyecto de fusión, la valoración del patrimonio no dinerario que se transmita a cada sociedad. No obstante, el informe de experto no será necesario en las siguientes circunstancias:

  • Cuando así lo acuerden la totalidad de los socios con derecho de voto y, en su caso, de quienes de acuerdo con la ley o los estatutos pudieran ejercer legítimamente el derecho de voto, de cada una de las sociedades que participan en la escisión.
  • Cuando, en caso de escisión por constitución de nuevas sociedades, las acciones, participaciones o cuotas de cada una de las nuevas sociedades se atribuyen a los socios de la sociedad que se escinde proporcionalmente a los derechos que tenían en el capital de ésta.

Informe requerido en determinados supuestos de transformación de sociedades mercantiles

Los supuestos de posible transformación de una sociedad mercantil quedan recogidos en el artículo 4 de la LME. El artículo 10 de dicha ley establece que “el acuerdo de transformación se adoptará con los requisitos y formalidades establecidos en el régimen de la sociedad que se transforma” y que “deberá incluir la aprobación del balance de la sociedad presentado para la transformación, con las modificaciones que en su caso resulten procedentes, así como de las menciones exigidas para la constitución de la sociedad cuyo tipo se adopte” y por otra parte el artículo 18 de dicha ley establece que “si las normas sobre la constitución de la sociedad cuyo tipo se adopte así lo exigieran, se incorporará a la escritura el informe de los expertos independientes sobre el patrimonio social”. Entre los supuestos que precisan informe de experto se incluyen:

  • Transformación de Sociedad Limitada en Sociedad Anónima: Informe de expertos independientes sobre el patrimonio social no dinerario (artículo 67 del TRLSC).
  • Transformación de una Sociedad Anónima existente en sociedad anónima europea: Informe de uno o varios expertos independientes que certifiquen que la sociedad dispone de activos netos suficientes, al menos para la cobertura del capital y de las reservas de la nueva forma jurídica (artículo 475 del TRLSC).

Al convocar la junta que haya de deliberar sobre el acuerdo de transformación, los administradores deberán poner a disposición de los socios un balance de la sociedad a transformar que deberá estar cerrado dentro de los seis meses anteriores a la fecha prevista para la reunión, dicho balance deberá estar auditado, cuando la sociedad que se transforme esté obligada a ello.

La transformación de la sociedad deberá ser acordada por la junta de socios y la escritura pública de transformación “habrá de ser otorgada por la sociedad y por todos los socios que pasen a responder personalmente de las deudas sociales. Además de las menciones exigidas para la constitución de la sociedad cuyo tipo se adopte, habrá de contener la relación de socios que hubieran hecho uso del derecho de separación y el capital que representen, así como la cuota, las acciones o las participaciones que se atribuyan a cada uno en la sociedad transformada” (artículo 18 de la LME).

Los efectos de la transformación están condicionados a la inscripción de la misma en el Registro Mercantil.

Informe requerido ante el traslado del domicilio social a España de sociedades extranjeras de capital que no formen parte del Espacio Económico Europeo

La actuación del experto debe permitir justificar que el patrimonio neto de la sociedad extranjera no perteneciente al Espacio Económico Europeo que se traslada cubre la cifra del capital social exigido por el Derecho Español.

Los artículos 95 a 103 de la LME establecen el régimen legal del traslado que deberá aplicarse a una sociedad española que traslada su domicilio al extranjero, pero no incluyen referencias específicas al régimen que deberá aplicarse cuando una sociedad extranjera traslada su domicilio a España. En este sentido, por analogía se considera que, al margen de los tratados y convenios que puedan existir, corresponderá al ordenamiento de la sociedad que traslada a España su domicilio el establecerlos.

Otros trabajos de valoración de acciones o participaciones sociales

Adicionalmente a los ya descritos, en determinados supuestos previstos en la legislación, como por ejemplo en los artículos 67 y 72 del TRLSC, que regulan las aportaciones no dinerarias y las adquisiciones de bienes a título oneroso, se requiere, para las sociedades anónimas y en determinados supuestos, la participación de uno o varios expertos independientes para que elaboren un informe de valoración. Así mismo sucede que clientes de auditoría solicitan, por motivos diversos, actuaciones de valoración de acciones o participaciones. Dichos trabajos no tienen la naturaleza de auditoría de cuentas y en aquellos supuestos que vienen establecidos por la legislación se indica expresamente que se asignan a expertos independientes. Al no tener la consideración de auditoría de cuentas ni estar reservados a auditores de cuentas, carecen de normas elaboradas por el ICAC al respecto y es el propio experto, en base a su competencia profesional, el que debe determinar los principios que han de regir su actuación y los procedimientos a aplicar.

Informe técnico solicitado en el ámbito de un expediente de regulación de empleo

La legislación laboral establece que un expediente de regulación de empleo por causas económicas pueda justificarse por pérdidas actuales, por la disminución persistente de ingresos ordinarios o ventas o por una previsión de pérdidas, causas que debe acreditar el empresario mediante la aportación de la información que considere oportuna y como mínimo la expresamente requerida por la norma. Sin entrar en toda la tipología de encargos, con alcance diferente al de auditoría de cuentas, que al respecto podrían solicitarse a un auditor como profesional experto, destacamos en este apartado el encargo relativo a la emisión de un informe técnico, requerido por la norma cuando se alega una previsión de pérdidas, “sobre el volumen y el carácter permanente o transitorio de esa previsión de pérdidas basado en datos obtenidos a través de las cuentas anuales, de los datos del sector al que pertenece la empresa, de la evolución del mercado y de la posición de la empresa en el mismo o de cualesquiera otros que puedan acreditar esta previsión”.

La actuación deberá referirse exclusivamente a comprobar que dicha previsión de pérdidas se ha compilado de forma adecuada.

Examen anual de experto externo en relación a determinadas medidas de control interno para la prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo

El experto debe emitir un informe con su valoración de la eficacia operativa de las medidas de control interno implantadas para prevenir e impedir operaciones relacionadas con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, medidas que la Ley 10/2010 exige, con excepciones, a los sujetos obligados. Aunque dicho examen tiene una periodicidad anual, en los dos años sucesivos a la emisión del informe, éste podrá ser sustituido por un informe de seguimiento emitido por el experto externo “referido exclusivamente a la adecuación de las medidas adoptadas por el sujeto obligado para solventar las deficiencias identificadas” en su último informe.

Informe anual del auditor sobre protección de activos de clientes

En este informe, requerido por la CNMV a determinadas empresas de servicios de inversión y a las entidades de crédito que prestan determinados servicios de inversión, el auditor debe pronunciarse (“formular una opinión” en la terminología que utiliza la Circular 5/2009 de la CNMV) sobre la adecuación de los procedimientos y sistemas de control implementados en relación con la custodia de instrumentos financieros y fondos confiados por sus clientes.

Consideraciones en relación a actuaciones en las que puede participar un auditor en calidad de experto que requieren formación y experiencia amplia en otros ámbitos:

Los auditores de cuentas, pueden participar en calidad de expertos en otro tipo de actuaciones como son, entre otras, la realización de dictámenes periciales, due diligences, la revisión de informes de responsabilidad corporativa, la actuación como administrador concursal o la revisión de acuerdos de refinanciación.

Dictámenes periciales

El dictamen de perito se contempla en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil como uno de los medios de prueba que puede utilizarse en juicio, y así se indica que cuando sean necesarios conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos, las partes podrán aportar al proceso el dictamen de peritos que posean los conocimientos correspondientes o solicitar, en los casos previstos, que se emita dictamen por perito designado por el tribunal. Así, resulta habitual la preparación de dictámenes periciales relacionados con aspectos del ámbito económico y financiero, por parte de auditores de cuentas. Para actuar como perito, además de tener conocimientos sobre el tema objeto de la pericia, es importante también estar familiarizado con la legislación procesal aplicable en cada caso (civil, penal, laboral, etc).

Due diligences

La due diligence tiene por objetivo la identificación de los riesgos que se pueden derivar de una operación de compra-venta a los efectos de obtener información que permita evaluar al potencial inversor el impacto de dichos riesgos y, en consecuencia, las decisiones que se deberían tomar para minimizarlos. Es, pues, un proceso encaminado a facilitar la toma de decisiones relativa a la conveniencia de llevar a cabo o no una determinada operación de compra-venta. En un proceso de due diligence se incluye un análisis detallado y específico de aspectos del negocio como son los financieros, fiscales, legales, laborales, medioambientales, etc. de una empresa objetivo. Este tipo de actuaciones, normalmente, suelen llevarse a cabo cuando las partes implicadas ya han llegado a un principio de acuerdo y suele servir para cerrar la operación de compra-venta y el precio de la misma. Es habitual que se confunda la due diligence financiera con una auditoría de cuentas, cuando en realidad su enfoque, alcance del trabajo, verificación y tipo de opinión son totalmente diferentes. En la auditoría de cuentas se expresa una opinión sobre la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada de acuerdo con el marco de información financiera que sea aplicable mientras que en una due diligence financiera se enfatiza más aspectos relacionados con la evolución del negocio y sus factores clave para evaluar sus implicaciones en la compra-venta y en el futuro de la entidad adquirida.

Lo que si puede ocurrir, y de hecho ocurre con cierta frecuencia, es que se solicite al auditor de cuentas de la sociedad sujeta a la transacción, una auditoría de estados financieros intermedios, y que los resultados de la misma sean utilizados en el proceso de compraventa.

Revisión de informes de responsabilidad social corporativa

Los informes o memorias de responsabilidad corporativa son preparados por una organización a los efectos de informar y rendir cuentas a terceras partes interesadas acerca de su desempeño económico, ambiental, social y de gobierno. Aunque existen diferentes marcos para la elaboración de dichos informes, en la actualidad básicamente se utilizan las directrices publicadas por la Global Reporting Initiative (GRI) y las series de norma AA1000 publicadas por AccountAbility. Cada vez con mayor frecuencia, las organizaciones requieren que los informes de responsabilidad corporativa sean objeto de revisión por expertos independientes. Para efectuar este tipo de verificaciones los expertos utilizan, principalmente, la norma ISAE 3000 “Assurance Engagements other than Audits or Reviews of Historical Financial Information” emitida por la IAASB de IFAC y la Accountability 1000 Assurance Standard 2008 (AA1000APS) emitida por AccountAbility. El objetivo de la revisión es que el experto pueda formular una conclusión sobre la fiabilidad, y adecuación a un estándar apropiado, de la presentación de las políticas de la organización informante, así como de sus actividades e indicadores de desempeño relativos a su contribución a un desarrollo sostenible. El trabajo de revisión del experto puede instrumentarse a través de dos tipos de actuaciones, la certificación enfocada a facilitar una conclusión en términos de seguridad positiva (aseguramiento razonable) o en términos de seguridad limitada (aseguramiento limitado).

El experto debe tener la experiencia y competencia técnica suficiente para identificar y recoger las evidencias necesarias, lo que supone, entre otros, conocer los aspectos relevantes de los informes y estándares de responsabilidad corporativa, tener conocimientos especializados de la organización objeto de revisión y de las opiniones y puntos de vista de los grupos de interés externos más relevantes.

Administración Concursal

La Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal reformada, entre otras, por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, contempla que, entre otros profesionales, los auditores de cuentas con cinco años de experiencia profesional y especialización demostrable en el ámbito concursal puedan actuar como administrador concursal en un concurso de acreedores, fijándose en dicha norma también su régimen de retribución, ejercicio del cargo, responsabilidad y separación. En cada caso el nombramiento lo realiza el juez del concurso entre los profesionales que se inscriben, directamente o a través de los correspondientes colegios profesionales, en la lista que a tal efecto se habilita cada año en los decanatos de los juzgados competentes. El procedimiento de concurso se divide en seis secciones o fases, en las que la administración concursal tiene asignadas distintas funciones:

  • La primera sección, relativa a la declaración de concurso, a las medidas cautelares, a la resolución final de la fase común, a la conclusión y, en su caso, a la reapertura del concurso.
  • La segunda, relativa a la administración concursal del concurso, al nombramiento y al estatuto de los administradores concursales, a la determinación de sus facultades y a su ejercicio, a la rendición de cuentas y, en su caso, a la responsabilidad de los administradores concursales.
  • La tercera, relativa a la determinación de la masa activa, a las autorizaciones para la enajenación de bienes y derechos de la masa activa, a la sustanciación, decisión y ejecución de las acciones de reintegración y de reducción y a las deudas de la masa.
  • La cuarta, relativa a la determinación de la masa pasiva, a la comunicación, reconocimiento, graduación y clasificación de los créditos concursales y al pago de los acreedores. En esta sección se incluyen también, en pieza separada, los juicios declarativos contra el deudor que se hubieran acumulado al concurso de acreedores y las ejecuciones que se inicien o se reanuden contra el concursado.
  • La quinta, relativa al convenio y a la liquidación, incluidos el convenio anticipado y la liquidación anticipada.
  • La sexta, relativa a la calificación del concurso y a sus efectos.

Así, entre otras funciones, la administración concursal:

  • Sustituye (régimen de suspensión) o supervisa (régimen de intervención), según el régimen que fije el juez del concurso, a los administradores societarios en sus facultades de administración y disposición del patrimonio de la concursada.
  • Informa individualmente a cada uno de los acreedores de la declaración de concurso y del deber de comunicar sus créditos.
  • Ejercita las acciones rescisorias y de impugnación de actos perjudiciales para la masa del concurso.
  • Elabora un informe incluyendo un análisis de los datos y circunstancias del deudor, el estado de su contabilidad, un juicio sobre sus cuenta anuales y una memoria de las principales decisiones y actuaciones en su cargo, informe que va acompañado del inventario de la masa activa, la lista de acreedores y, en su caso, la evaluación de las propuestas de convenio presentadas o el plan de liquidación.
  • Evalúa el contenido de la propuesta de convenio en atención al plan de pagos y, en su caso, al plan de viabilidad que la acompañe.
  • En caso de cese de la actividad profesional o empresarial, puede solicitar la apertura de la fase de liquidación.
  • Abierta la fase de liquidación, presenta al juez un plan para la realización de los bienes y derechos integrados en la masa activa del concurso y cada tres meses informa al juez del estado de las operaciones de liquidación.
  • Abierta la fase de calificación, presenta al juez un informe razonado y documentado sobre los hechos relevantes para la calificación del concurso, con propuesta de resolución.
  • Concluido el concurso, presenta al juez una rendición completa de cuentas.

Revisión de acuerdos de refinanciación

El artículo 71.6 de la Ley 22/2003 Concursal establece que aunque se haya declarado el concurso, determinados acuerdos de refinanciación entre el deudor y sus acreedores formalizados con anterioridad a la declaración del mismo, así como las garantías constituidas en ejecución de dichos acuerdos no podrán ser objeto de rescisión si cumplen determinadas condiciones.

Entre otras, el acuerdo ha de:

  • Permitir la ampliación significativa del crédito disponible o la modificación de sus obligaciones (prórroga de vencimientos o establecimiento de otras obligaciones en sustitución de aquéllas).
  • Responder a un plan de viabilidad que permita la continuidad de la actividad del concursado en el corto y medio plazo; estar suscrito por acreedores cuyos créditos representen al menos tres quintos del pasivo del deudor en la fecha de adopción.
  • Haber sido informado favorablemente por un experto independiente designado por el registrador mercantil del domicilio del deudor, cuyo informe contendrá un juicio técnico sobre la suficiencia de la información proporcionada por el deudor, sobre el carácter razonable y realizable del plan y sobre la proporcionalidad de las garantías, conforme a condiciones normales de mercado en el momento de la firma del acuerdo.

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